Одним із найскладніших завдань під час проведення аудиторської перевірки фінансової звітності та податкового обліку підприємства є аудит операцій з основними засобами. Ця робота потребує уважності, терпіння, ретельності, а також глибоких знань П(С)БО, МСБО і податкового законодавства. Тож аби впорядкувати процес аудиту основних засобів і уникнути марнування часу на незначущі питання, необхідно все ретельно спланувати і розробити певну програму дій. Про практичні аспекти аудиту витрат – далі.
ПЛАНУВАННЯ ЯК СПОСІБ ОПТИМІЗАЦІЇ ПРОЦЕСУ АУДИТУ
Аудиторська перевірка завжди починається з планування. Його необхідність і порядок визначається МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності» і МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».
Від того, наскільки якісним, зрозумілим і реалістичним для виконання буде план проведення аудиту, залежить якість і швидкість виконання перевірки та ефективність роботи всієї аудиторської групи.
Типової форми плану аудиту не існує. Кожна аудиторська компанія розробляє власну. Зразок плану аудиторської перевірки наведений у Прикладі 1.
План аудиту описує лише характер, час та обсяг запланованих процедур оцінки ризиків, подальших аудиторських процедур, інших аудиторських процедур.
Для деталізації плану аудиту підприємству доцільно створювати програму аудиту, яка є переліком, своєрідною покроковою інструкцією порядку дій, які повинні виконати аудитори та їхні асистенти під час аудиторської перевірки.
Приклад 2. Програма аудиту операцій з основними засобами
Приклад 3. Програма перевірки правильності відображення податкових різниць, що виникають під час нарахування амортизації ОЗ
ПРОГРАМА АУДИТУ ЯК СПОСІБ ДЕТАЛІЗАЦІЇ ПЕРЕВІРКИ
Розглянемо, якою може бути програма для аудиту витрат підприємства, що виникають під час виконання операцій з основними засобами, якщо підприємство здійснює облік за П(С)БО (Приклад 2).
ШАБЛОНИ ОКРЕМИХ ЧАСТИН АУДИТОРСЬКОГО ЗВІТУ
Якщо ви організовуєте перевірку, доцільним буде забезпечити членів групи шаблонами частин аудиторського звіту стосовно кожного пункту наведеної вище програми.
Наприклад, перевіркою встановлено, що підприємство не оформляє операції з основними засобами типовими формами первинних документів з обліку ОЗ. (п. 18 Програми аудиту операцій з основними засобами).
Текст аудиторського звіту, зауваження та рекомендації аудиторів у такому випадку для всіх підприємств будуть однаковими, наприклад: «До перевірки не надані первинні документи з обліку основних засобів, а саме: «Акти приймання-передачі основних засобів» (типова форма ОЗ- 1), «Акти приймання-здачі відремонтованих об’єктів» (типова форма ОЗ-2), «Акти списання основних засобів» (типова форма ОЗ-3), «Інвентарні картки обліку основних засобів» (типова форма ОЗ-6), затверджені наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.1995р. № 352 (далі − Наказ № 352).
Аудитори зауважують: наведене вище не відповідає вимогам п. 2.7 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» від 24.05.1995р. № 88 (далі − Наказ № 88) та Наказу № 352, згідно з якими облік основних засобів здійснюється на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підставі первинних документів.
Рекомендовано відновити первинні документи з обліку основних засобів.»
Наявність подібних шаблонів на кожен пункт програми перевірки значно зекономить час на саму перевірку, повністю уніфікує роботу аудиторської компанії, дозволить зменшити час на перевірку та контроль результатів роботи аудиторської групи
РОЗШИРЕНА ПРОГРАМА ПЕРЕВІРКИ ОЗ
Якщо аудиторська компанія проводить аудит податку на прибуток підприємства, програма перевірки основних засобів буде більш розширеною та матиме додаткові пункти (Приклад 3).
ТИПОВІ СКЛАДНОЩІ ПІД ЧАС ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ
Підприємство, замовляючи послугу з аудиту податку на прибуток, очікує в результаті отримати відповіді на питання:
- Чи відповідає вимогам чинного законодавства порядок нарахування та сплати податку на прибуток?
- Які основні податкові ризики існують на підприємстві?
- Як можна удосконалити, підвищити ефективність і якість наявного податкового обліку?
- Як організувати контроль податкового обліку надалі?
На жаль, у певних ситуаціях аудитори не можуть висловити однозначну думку. Зазвичай це спричинено некоректним формулюванням положень Податкового кодексу України (далі − ПКУ), можливістю неоднозначного трактування окремих норм цього Кодексу, непогодженістю між положеннями ПКУ та П(С)БО.
Розглянемо одне з таких положень (п.п. 138.1, 138.2 ПКУ):
«Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.»
На перший погляд, потрібно виконати просту дію − визначити залишкову вартість основного засобу в бухгалтерському обліку в разі його продажу та відобразити її величину в декларації з податку на прибуток.
Однак під час виконання аналізу норм П(С)БО виникають сумніви щодо того, у складі яких витрат, на якому субрахунку в регістрах бухгалтерського обліку шукати залишкову вартість основного засобу в разі його продажу. Чи можливо взагалі виконати цю вимогу ПКУ дослівно? Можливо, у цьому випадку слід прочитати ПКУ між рядків і робити так, як підказує логіка, а не вимагає Кодекс?
ПРИКЛАД 1
Зразок плану аудиторської перевірки
Підприємство, що перевіряється: ТОВ «Сонечко».
Вид перевірки: аудит річної фінансової звітності.
Період перевірки: з 01.01.2016р. до 31.12.2016 р.
Строки перевірки: з 01.03.2017 р. до 31.03.2017 р.
Керівник групи аудиторів: Генерал І. О.
Склад аудиторської групи:
Полковник В. І.
Майор С. П.
Сержант Г. В.
ПРОДАЖ ОЗ ЯК ОПЕРАЦІЯ ВИБУТТЯ
Відповідно до п. 33 наказу Мінфіну «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» від 27.04.2000 р. № 92 продаж основних засобів належить до операцій вибуття ОЗ з балансу підприємства.
У випадку, коли підприємство приймає рішення про продаж об’єктів основних засобів, їх слід класифікувати як необоротні активи, утримувані для продажу, згідно з вимогами П(С) БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Відповідно до п. 1 П(С)БО 27 необоротні активи визнаються утримуваними для продажу у разі, якщо:
- економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
- вони готові до продажу у їх нинішньому стані;
- їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
- умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
- здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
Необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнавати у складі необоротних активів. На такі активи амортизація в бухгалтерському обліку не нараховується (п. 6 р. ІІ П(С)БО 27).
Тобто в момент, коли прийнято рішення, що основний засіб буде продаватись, його перестають визнавати необоротним активом і починають класифікувати як актив оборотний. Підтвердженням цього є відображення його у складі запасів на відповідному субрахунку класу 2 «Запаси».
Зважаючи на той факт, що дата прийняття рішення про продаж і дата безпосередньої реалізації матеріального активу – це різні дати, спробуємо розібратись, чи можливо згідно з даними бухгалтерського обліку визначити залишкову вартість ОЗ в разі його реалізації.
Відповідно до кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами (п. 45 додатка до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561) визнання необоротних активів, як таких, що утримуються для продажу, відображається так, як це наведено в Таблиці 1.
На цьому «життя» основного засобу закінчується. Починається «життя» оборотного активу – запасу.
І тут виникає непогодженість між п. 19 наказу Мінфіну «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» від 10.01.2007 р. № 2 (далі – Наказ № 2), положеннями наказу Мінфіну «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій» від 30.11.1999 р. № 291 (далі – Інструкція № 291) і позицією Міністерства фінансів України, яке й затверджувало згадані нормативні акти.
Відображення реалізації оборотного активу (в минулому основного засобу) згідно з Наказом № 2 відображається як реалізація звичайного товару, адже аналітичний субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» належить до синтетичного рахунку 28 «Товари». І будь-яких особливостей відображення товарів (у минулому основних засобів) Наказ № 2 не передбачає. У Таблиці 2 наведено бухгалтерські проведення.
Водночас положення Інструкції № 291, які регулюють порядок відображення господарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку, передбачають зовсім інші проведення для зазначеного випадку (Таблиця 3).
Також сьогодні чинний лист Міністерства фінансів України від 25.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072, згідно з яким доходи від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, відображають інакше (Таб- лиця 4).
Отже, у випадку, коли підприємство чітко дотримується вимог П(С)БО, приписи ПКУ втрачають сенс: у разі продажу в регістрах бухгалтерського обліку відсутня залишкова вартість об’єкта ОЗ, проте можлива наявність:
- собівартості проданого товару;
- собівартості реалізованих виробничих запасів;
- інших операційних витрат, але в жодному випадку не залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ.
Податківці розглядають це питання значно простіше, не вдаючись до подробиць бухгалтерського обліку необоротних активів, утримуваних для продажу.
У листі ГУ ДФС у м. Києві від 11.03.2016 р. № 5844/10/26-15-12-02-11 зазначено: «Об’єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом (п. 40 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561).
Отже, в разі застосування платником різниць, які виникають під час коригування фінансового результату до оподаткування, під час продажу окремого об’єкта ОЗ, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості, визначеної відповідно до НП(С)БО, і зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ». Таку ж думку викладено і в листі ДФСУ від 02.11.2015 р. № 23179/6/99-99-19-02-02-15.
Проте згідно з п. 138.2 ст. 138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі продажу такого об’єкта.
Спробуємо «накласти» зроблені нами раніше висновки на вказану вимогу ПКУ.
Якщо під час «переведення» ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (до складу оборотних активів), коригування фінансового результату не проводиться (ст. 138 ПКУ не вимагає такого коригування), то вимог коригувати фінансовий результат на собівартість реалізованих виробничих запасів, операційних витрат або собівартість реалізованих товарів ПКУ не містить.
Чітко дотримуючись вимог п. 138.2 ст. 138 ПКУ і зменшуючи фінансовий результат на залишкову вартість ОЗ, визначену за «податковими правилами», підприємство повторно відобразить у складі витрат собівартість проданого матеріального активу.
Маємо ситуацію, коли положення ПКУ містить норми, які не погоджуються з нормативними документами, що регулюють правила ведення бухгалтерського обліку (які, крім того, не погоджуються між собою), і формальне дотримання яких призведе до спотворення фінансового результату до оподаткування.
таблиця 1. Визнання необоротних активів як таких, що утримуються для продажу
таблиця 2. Відображення реалізації оборотного активу (в минулому основного засобу)
таблиця 3. Відображення реалізації оборотного активу (в минулому основного засобу) відповідно до вимог Інструкції № 291
таблиця 4. Відображення реалізації оборотного активу (в минулому основного засобу) відповідно до вимог листа Мінфіну
Таблиця 1
ВИЗНАННЯ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ ЯК ТАКИХ, ЩО УТРИМУЮТЬСЯ ДЛЯ ПРОДАЖУ
Таблиця 2
ВІДОБРАЖЕННЯ РЕАЛІЗАЦІЇ ОБОРОТНОГО АКТИВУ (В МИНУЛОМУ ОСНОВНОГО ЗАСОБУ)
Таблиця 3
ВІДОБРАЖЕННЯ РЕАЛІЗАЦІЇ ОБОРОТНОГО АКТИВУ (В МИНУЛОМУ ОСНОВНОГО ЗАСОБУ) ВІДПОВІДНО ДО ВИМОГ ІНСТРУКЦІЇ № 291
Таблиця 4
ВІДОБРАЖЕННЯ РЕАЛІЗАЦІЇ ОБОРОТНОГО АКТИВУ (В МИНУЛОМУ ОСНОВНОГО ЗАСОБУ) ВІДПОВІДНО ДО ВИМОГ ЛИСТА МІНФІНУ
ПРИКЛАД 2
Програма аудиту операцій з основними засобами
Виконавець: Сержант В. Г.
ПРИКЛАД 2. ПРОДОВЖЕННЯ
ПРИКЛАД 2. ПРОДОВЖЕННЯ
ПРИКЛАД 3
Програма перевірки правильності відображення податкових різниць, що виникають під час нарахування амортизації ОЗ
ПРИКЛАД 3. ПРОДОВЖЕННЯ
You must be logged in to post a comment.