Одним із найскладніших завдань під час проведення аудиторської перевірки фінансової звітності та податкового обліку підприємства є аудит операцій з основними засобами. Ця робота потребує уважності, терпіння, ретельності, а також глибоких знань П(С)БО, МСБО і податкового законодавства. Тож аби впорядкувати процес аудиту основних засобів і уникнути марнування часу на незначущі питання, необхідно все ретельно спланувати і розробити певну програму дій. Про практичні аспекти аудиту витрат – далі.

 

ПЛАНУВАННЯ ЯК СПОСІБ ОПТИМІЗАЦІЇ ПРОЦЕСУ АУДИТУ

Аудиторська перевірка за­вжди починається з плану­вання. Його необхідність і порядок визначається МСА 300 «Планування аудиту фі­нансової звітності» і МСА 200 «Загальні цілі незалеж­ного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжна­родних стандартів аудиту».

Від того, наскільки якіс­ним, зрозумілим і реалістич­ним для виконання буде план проведення аудиту, залежить якість і швидкість виконання перевірки та ефективність ро­боти всієї аудиторської групи.

Типової форми плану ау­диту не існує. Кожна ауди­торська компанія розробляє власну. Зразок плану ауди­торської перевірки наведе­ний у Прикладі 1.

План аудиту описує лише характер, час та обсяг за­планованих процедур оцінки ризиків, подальших аудитор­ських процедур, інших ауди­торських процедур.

Для деталізації плану ау­диту підприємству доцільно створювати програму ауди­ту, яка є переліком, своєрід­ною покроковою інструкцією порядку дій, які повинні ви­конати аудитори та їхні асис­тенти під час аудиторської перевірки.

 

Приклад 2. Програма аудиту операцій з основними засобами

Приклад 3. Програма перевірки правильності відображення податкових різниць, що виникають під час нарахування амортизації ОЗ

 

ПРОГРАМА АУДИТУ ЯК СПОСІБ ДЕТАЛІЗАЦІЇ ПЕРЕВІРКИ

Розглянемо, якою може бу­ти програма для аудиту ви­трат підприємства, що вини­кають під час виконання опе­рацій з основними засобами, якщо підприємство здійснює облік за П(С)БО (Приклад 2).

ШАБЛОНИ ОКРЕМИХ ЧАСТИН АУДИТОРСЬКОГО ЗВІТУ

Якщо ви організовуєте перевірку, доцільним буде забезпечити членів групи шаблонами частин аудитор­ського звіту стосовно кож­ного пункту наведеної вище програми.

Наприклад, перевіркою встановлено, що підприєм­ство не оформляє операції з основними засобами типо­вими формами первинних документів з обліку ОЗ. (п. 18 Програми аудиту операцій з основними засобами).

Текст аудиторського звіту, зауваження та рекомендації аудиторів у такому випадку для всіх підприємств будуть однаковими, наприклад: «До перевірки не надані первинні документи з обліку основних засобів, а саме: «Акти при­ймання-передачі основних засобів» (типова форма ОЗ- 1), «Акти приймання-здачі відремонтованих об’єктів» (типова форма ОЗ-2), «Акти списання основних засобів» (типова форма ОЗ-3), «Ін­вентарні картки обліку осно­вних засобів» (типова форма ОЗ-6), затверджені наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.1995р. № 352 (далі − Наказ № 352).

Аудитори зауважують: на­ведене вище не відповідає ви­могам п. 2.7 наказу Міністер­ства фінансів України «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» від 24.05.1995р. № 88 (далі − Наказ № 88) та Наказу № 352, згідно з якими облік основних засобів здійснюєть­ся на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підста­ві первинних документів.

Рекомендовано відновити первинні документи з обліку основних засобів.»

Наявність подібних ша­блонів на кожен пункт про­грами перевірки значно зекономить час на саму пе­ревірку, повністю уніфікує роботу аудиторської ком­панії, дозволить зменшити час на перевірку та контроль результатів роботи аудитор­ської групи

РОЗШИРЕНА ПРОГРАМА ПЕРЕВІРКИ ОЗ

Якщо аудиторська компанія проводить аудит податку на прибуток підприємства, про­грама перевірки основних за­собів буде більш розширеною та матиме додаткові пункти (Приклад 3).

ТИПОВІ СКЛАДНОЩІ ПІД ЧАС ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ

Підприємство, замовляючи послугу з аудиту податку на прибуток, очікує в результаті отримати відповіді на питан­ня:

• Чи відповідає вимогам чинного законодавства по­рядок нарахування та спла­ти податку на прибуток?
• Які основні податкові ри­зики існують на підприєм­стві?
• Як можна удосконалити, підвищити ефективність і якість наявного податково­го обліку?
• Як організувати контроль податкового обліку надалі?

На жаль, у певних ситуа­ціях аудитори не можуть ви­словити однозначну думку. Зазвичай це спричинено не­коректним формулюванням положень Податкового ко­дексу України (далі − ПКУ), можливістю неоднозначного трактування окремих норм цього Кодексу, непогодже­ністю між положеннями ПКУ та П(С)БО.

Розглянемо одне з таких положень (п.п. 138.1, 138.2 ПКУ):

«Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповід­но до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з ураху­ванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.»

На перший погляд, по­трібно виконати просту дію − визначити залишкову вар­тість основного засобу в бух­галтерському обліку в разі його продажу та відобразити її величину в декларації з по­датку на прибуток.

Однак під час виконання аналізу норм П(С)БО вини­кають сумніви щодо того, у складі яких витрат, на якому субрахунку в регістрах бух­галтерського обліку шукати залишкову вартість осно­вного засобу в разі його продажу. Чи можливо взага­лі виконати цю вимогу ПКУ дослівно? Можливо, у цьому випадку слід прочитати ПКУ між рядків і робити так, як підказує логіка, а не вимагає Кодекс?

 

ПРИКЛАД 1

Зразок плану аудиторської перевірки

Підприємство, що перевіряється: ТОВ «Сонечко».

Вид перевірки: аудит річної фінансової звітності.

Період перевірки: з 01.01.2016р. до 31.12.2016 р.

Строки перевірки: з 01.03.2017 р. до 31.03.2017 р.

Керівник групи аудиторів: Генерал І. О.

Склад аудиторської групи:

Полковник В. І.

Майор С. П.

Сержант Г. В.

 

ПРОДАЖ ОЗ ЯК ОПЕРАЦІЯ ВИБУТТЯ

Відповідно до п. 33 наказу Мінфіну «Про затвердження Положення (стандарту) бух­галтерського обліку 7 «Осно­вні засоби» від 27.04.2000 р. № 92 продаж основних за­собів належить до операцій вибуття ОЗ з балансу під­приємства.

У випадку, коли підприєм­ство приймає рішення про продаж об’єктів основних засобів, їх слід класифіку­вати як необоротні акти­ви, утримувані для прода­жу, згідно з вимогами П(С) БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Від­повідно до п. 1 П(С)БО 27 необоротні активи визна­ються утримуваними для продажу у разі, якщо:

• економічні вигоди очіку­ється отримати від їх про­дажу, а не від їх викорис­тання за призначенням;
• вони готові до продажу у їх нинішньому стані;
• їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
• умови їх продажу відпові­дають звичайним умовам продажу для подібних ак­тивів;
• здійснення їх продажу має високу ймовірність, зо­крема якщо керівництвом підприємства підготовле­но відповідний план або укладено контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що від­повідає справедливій вар­тості.

 

Необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу, припиняють ви­знавати у складі необорот­них активів. На такі активи амортизація в бухгалтер­ському обліку не нарахову­ється (п. 6 р. ІІ П(С)БО 27).

Тобто в момент, коли при­йнято рішення, що осно­вний засіб буде продаватись, його перестають визнавати необоротним активом і по­чинають класифікувати як актив оборотний. Підтвер­дженням цього є відобра­ження його у складі запасів на відповідному субрахунку класу 2 «Запаси».

Зважаючи на той факт, що дата прийняття рішення про продаж і дата безпосеред­ньої реалізації матеріаль­ного активу – це різні дати, спробуємо розібратись, чи можливо згідно з даними бухгалтерського обліку ви­значити залишкову вартість ОЗ в разі його реалізації.

Відповідно до кореспон­денції рахунків бухгалтер­ського обліку операцій з основними засобами (п. 45 додатка до Методичних рекомендацій з бухгалтер­ського обліку основних за­собів, затвердженого нака­зом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561) визнання необоротних активів, як таких, що утри­муються для продажу, відо­бражається так, як це наве­дено в Таблиці 1.

На цьому «життя» осно­вного засобу закінчується. Починається «життя» обо­ротного активу – запасу.

І тут виникає непогодже­ність між п. 19 наказу Мін­фіну «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку за­пасів» від 10.01.2007 р. № 2 (далі – Наказ № 2), положен­нями наказу Мінфіну «Ін­струкція про застосування Плану рахунків бухгалтер­ського обліку активів, капі­талу, зобов’язань і господар­ських операцій підприємств і організацій» від 30.11.1999 р. № 291 (далі – Інструкція № 291) і позицією Міністер­ства фінансів України, яке й затверджувало згадані нор­мативні акти.

Відображення реалізації оборотного активу (в ми­нулому основного засобу) згідно з Наказом № 2 відо­бражається як реалізація звичайного товару, адже аналітичний субрахунок 286 «Необоротні активи та гру­пи вибуття, утримувані для продажу» належить до син­тетичного рахунку 28 «Това­ри». І будь-яких особливос­тей відображення товарів (у минулому основних засобів) Наказ № 2 не передбачає. У Таблиці 2 наведено бухгал­терські проведення.

Водночас положення Ін­струкції № 291, які регулю­ють порядок відображення господарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку, передбачають зовсім інші проведення для зазна­ченого випадку (Таблиця 3).

Також сьогодні чинний лист Міністерства фінан­сів України від 25.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072, згідно з яким доходи від реа­лізації необоротних активів, утримуваних для продажу, відображають інакше (Таб- лиця 4).

Отже, у випадку, коли під­приємство чітко дотриму­ється вимог П(С)БО, при­писи ПКУ втрачають сенс: у разі продажу в регістрах бухгалтерського обліку від­сутня залишкова вартість об’єкта ОЗ, проте можлива наявність:

• собівартості проданого то­вару;
• собівартості реалізованих виробничих запасів;
• інших операційних витрат, але в жодному випадку не залишкової вартості окре­мого об’єкта ОЗ.

 

Податківці розглядають це питання значно простіше, не вдаючись до подробиць бухгалтерського обліку нео­боротних активів, утриму­ваних для продажу.

У листі ГУ ДФС у м. Ки­єві від 11.03.2016 р. № 5844/10/26-15-12-02-11 за­значено: «Об’єкт основних засобів перестає визнава­тися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквіда­ції, безоплатної передачі, не­стачі, остаточного псування або інших причин невідпо­відності критеріям визнання активом (п. 40 Методичних рекомендацій з бухгалтер­ського обліку основних за­собів, затверджених наказом Міністерства фінансів Укра­їни від 30.09.2003 р. № 561).

Отже, в разі застосування платником різниць, які ви­никають під час коригуван­ня фінансового результату до оподаткування, під час продажу окремого об’єкта ОЗ, фінансовий результат до оподаткування збільшуєть­ся на суму залишкової вар­тості, визначеної відповідно до НП(С)БО, і зменшується на суму залишкової вартос­ті окремого об’єкта ОЗ, ви­значеної з урахуванням по­ложень ст. 138 ПКУ». Таку ж думку викладено і в листі ДФСУ від 02.11.2015 р. № 23179/6/99-99-19-02-02-15.

Проте згідно з п. 138.2 ст. 138 ПКУ фінансовий резуль­тат до оподаткування змен­шується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуван­ням положень цієї статті Ко­дексу, у разі продажу такого об’єкта.

Спробуємо «накласти» зроблені нами раніше висно­вки на вказану вимогу ПКУ.

Якщо під час «переведен­ня» ОЗ до складу необорот­них активів, утримуваних для продажу (до складу обо­ротних активів), коригуван­ня фінансового результату не проводиться (ст. 138 ПКУ не вимагає такого коригу­вання), то вимог коригувати фінансовий результат на со­бівартість реалізованих ви­робничих запасів, операцій­них витрат або собівартість реалізованих товарів ПКУ не містить.

Чітко дотримуючись ви­мог п. 138.2 ст. 138 ПКУ і зменшуючи фінансовий результат на залишкову вартість ОЗ, визначену за «податковими правилами», підприємство повторно ві­добразить у складі витрат собівартість проданого ма­теріального активу.

Маємо ситуацію, коли по­ложення ПКУ містить нор­ми, які не погоджуються з нормативними документа­ми, що регулюють правила ведення бухгалтерського обліку (які, крім того, не погоджуються між собою), і формальне дотримання яких призведе до спотворен­ня фінансового результату до оподаткування.

 

таблиця 1. Визнання необоротних активів як таких, що утримуються для продажу

таблиця 2. Відображення реалізації оборотного активу (в минулому основного засобу)

таблиця 3. Відображення реалізації оборотного активу (в минулому основного засобу) відповідно до вимог Інструкції № 291

таблиця 4. Відображення реалізації оборотного активу (в минулому основного засобу) відповідно до вимог листа Мінфіну

 

Таблиця 1

ВИЗНАННЯ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ ЯК ТАКИХ, ЩО УТРИМУЮТЬСЯ ДЛЯ ПРОДАЖУ

 Таблиця 2

ВІДОБРАЖЕННЯ РЕАЛІЗАЦІЇ ОБОРОТНОГО АКТИВУ (В МИНУЛОМУ ОСНОВНОГО ЗАСОБУ)

 

Таблиця 3

ВІДОБРАЖЕННЯ РЕАЛІЗАЦІЇ ОБОРОТНОГО АКТИВУ (В МИНУЛОМУ ОСНОВНОГО ЗАСОБУ) ВІДПОВІДНО ДО ВИМОГ ІНСТРУКЦІЇ № 291

Таблиця 4

ВІДОБРАЖЕННЯ РЕАЛІЗАЦІЇ ОБОРОТНОГО АКТИВУ (В МИНУЛОМУ ОСНОВНОГО ЗАСОБУ) ВІДПОВІДНО ДО ВИМОГ ЛИСТА МІНФІНУ

 

ПРИКЛАД 2

Програма аудиту операцій з основними засобами

Виконавець: Сержант В. Г.

 

ПРИКЛАД 2. ПРОДОВЖЕННЯ

ПРИКЛАД 2. ПРОДОВЖЕННЯ

ПРИКЛАД 3

Програма перевірки правильності відображення податкових різниць, що виникають під час нарахування амортизації ОЗ

ПРИКЛАД 3. ПРОДОВЖЕННЯ