Питання визначення статусу постійного представництва нерезидента є одним із найбільш дискусійних у сфері міжнародного оподаткування. Особливої актуальності воно набуває у випадках, коли нерезидент використовує послуги митного складу для зберігання товарів під митним контролем. Розглянемо, чи може діяльність утримувача митного складу призвести до виникнення постійного представництва нерезидента в Україні.
Що вважається постійним представництвом нерезидента?
Відповідно до пп.14.1.193 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (далі – ПКУ), постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління, філія, офіс, фабрика, майстерня, установка або споруда для розвідки природних ресурсів, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар’єр, склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
При цьому згідно з пп.14.1.36 ПКУ господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає, зокрема, осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів – утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.
Вже на цьому етапі можна зробити висновок, що митний склад, який надає послуги зі зберігання товарів під митним контролем, не повинен визнаватися постійним представництвом нерезидента.
Які критерії можуть свідчити про наявність постійного представництва?
Для цілей застосування пп.«г» пп.14.1.193 ПКУ про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, можуть свідчити певні обставини.
При цьому законодавець використовує слово «зокрема», що означає – «окремо, особисто» та вживається для підкреслення або вирізнення певних випадків з-поміж однотипних (Словник української мови: в 11 томах. Том 3, 1972. Стор. 679). Синонімами цього слова є: «наприклад», «скажімо», «приміром», «для прикладу». Отже, наведений перелік є невиключним, а тому може досить широко трактуватися контролюючими органами.
Однією з таких ознак є надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок та їх виконання особою. Враховуючи, що товар нерезидента надходить на митний склад, перебуває там та вибуває з нього за дорученнями нерезидента, можна припустити, що нерезидент дійсно надаватиме відповідні вказівки утримувачу митного складу. Водночас сам по собі цей критерій не може вважатися визначальним без оцінки інших обставин діяльності.
Ще однією ознакою є використання особою корпоративної електронної пошти нерезидента для комунікації з ним або з третіми особами. Проте якщо особа, яка здійснює митне оформлення товару в Україні та веде переговори від імені нерезидента, користується електронною поштою митного складу, це саме по собі не повинно свідчити про наявність постійного представництва.
Також аналізу підлягає реалізація особою права володіння або розпорядження товарами нерезидента. Фактично утримувач митного складу не володіє товарами нерезидента та може розпоряджатися ними лише в межах наданих повноважень, наприклад, на підставі договору доручення.
Крім того, серед критеріїв зазначено наявність приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, що належить нерезиденту. Водночас саме надання послуг зі зберігання товарів є сутністю діяльності митного складу, а утримувачі митних складів прямо виключені законодавцем із переліку осіб, які можуть утворювати постійне представництво нерезидента.
Які види діяльності не утворюють постійне представництво?
Абзацом шістнадцятим пп.14.1.193 ПКУ передбачено перелік випадків, які не вважаються постійним представництвом. Зокрема, до них належать:
- використання будівель або споруд виключно з метою зберігання чи демонстрації товарів або виробів, що належать нерезиденту;
- зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;
- зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;
- утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;
- направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;
- утримання постійного місця діяльності з іншою метою.
Крім того, утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у пп.«а»–«д» пп.14.1.193 ПКУ, за умови, що такі види діяльності або їх комбінація мають підготовчий чи допоміжний характер для нерезидента, також не утворює постійного представництва.
Таким чином, діяльність митного складу, яка полягає виключно у зберіганні товарів нерезидента під митним контролем та має допоміжний характер, не повинна призводити до виникнення постійного представництва нерезидента в Україні. Водночас через невиключний характер окремих критеріїв, передбачених пп.«г» пп.14.1.193 ПКУ, доцільно аналізувати фактичні обставини кожної конкретної ситуації окремо.