Замовити

Залиште заявку, наш менеджер зв’яжеться з Вами

Практичні аспекти податкового аудиту: тримаємо руку на пульсі законодавчих змін

Практичні аспекти податкового аудиту: тримаємо руку на пульсі законодавчих змін

Податковий аудит, напевне, найдинамічніший напрям аудиторської діяльності. Ніщо так швидко не змінюється в нашій країні, як податкове законодавство. Те, що ви знали вчора, сьогодні ще можна використати, але завтра ваші знання будуть уже неактуальними. Тож спробуємо зосередити увагу на практичних аспектах укладання договору податкового аудиту та його проведення з урахуванням останніх змін законодавства.

ГОЛОВНІ ПИТАННЯ ПОДАТКОВОГО АУДИТУ

Коли мова заходить про не­обхідність податкового аудиту, в аудиторів одразу виникають запитання, відповіді на які є запорукою його ефективного проведення:

  • Кого потрібно перевіряти − підприємство чи фізичну особу − суб’єкта підприємницької діяльності (далі – СПД)?
  • На якій системі оподаткування перебуває підприємство чи СПД?
  • Чи є підприємство або СПД платником податку на додану вартість? Чи провадить зовнішньоекономічну діяльність і яку?
  • Скільки осіб працює на підприємстві? Чи має підприємство філії, представництва та інші структурні підрозділи? Яка їх кількість?
  • Якою програмою користується підприємство для ведення бухгалтерського обліку?

 

Кожне з цих питань надзвичайно важливе для того, щоб правильно, відповідно до вимог МСКЯ 1, МСА 200-720, МСА 800, 805, 810, МСЗО 2400, 2410, МССП 4000-4699, спланувати порядок проведення перевірки, визначити обсяг робіт і кількість часу на їх виконання, розрахувати потребу в аудиторах і асистентах, зрозуміти рівень необхідної кваліфікації й, можливо, потребу в наявності спеціальних знань.

Основним нормативним документом під час проведення податкового аудиту повинен стати Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ). Якщо ви – неймовірний щасливчик і може­те цитувати ПКУ напам’ять з урахуванням всіх 113 змін і доповнень, з яких за останні три роки були внесені аж 52, тоді наявність під рукою цього кодексу з усіма зазначеними правками та змінами не потрібна. Проте, як показує практика, навіть геніям, іноді необхідно звернутись до першоджерела.

До того ж увагу ми зосередимо якраз на останніх варіаціях ПКУ, адже проводити податковий аудит за більш ніж трирічний період недоцільно.

А тепер повернімося до питань, які ми поставили раніше, і проаналізуймо, як відповіді на них вплинуть на порядок побудови керівником аудиторської групи процедури здійснення перевірки та планування робіт з податкового аудиту.

 

СУБ’ЄКТИ ПЕРЕВІРКИ

Процедура проведення аудиту оподаткування підприємств та СПД дещо відрізняється.

По-перше, якщо потрібно перевірити підприємство, то, як правило, перевірка проходить на території замовника. Якщо йдеться про перевірку правильності нарахування податків і зборів СПД, то вона здійснюватиметься в офісі.

По-друге, під час перевірки підприємства необхідно уточнити факт наявності пропускної системи та попередити аудиторів, що без відповідного документа їх можуть не допустити на об’єкт. Жодних проблем з допуском аудитора в офіс у разі перевірки СПД виникати не повинно.

По-третє, під час перевірки на території замовника слід поцікавитися про наявність достатньої кількості робочих місць та доступу до програмного забезпечення, за допомогою якого здійснюється бухгалтерський облік. Варто також звернутись до замовника з проханням надати згаданий доступ виключно з правом перегляду, без права вносити будь-які зміни до регістрів бухгалтерського обліку та звітів, що їх формує бухгалтерська програма. Заздалегідь слід обговорити можливість у разі нагальної потреби роздрукувати регістри бухгалтерського обліку чи зробити копії первинних документів, договорів, звітів тощо.

У випадку перевірки в офісі аудиторської компанії потрібно буде прийняти від СПД за переліком первинні документи та звіти, а потім повернути їх згідно зі списком.

По-четверте, у разі роботи на території замовника доцільно уточнити режим внутрішнього розпорядку, адже деякі підрозділи підприємства (у т. ч. бухгалтерія) починають роботу о 8:00 і закінчують о 17:00. Тож учасників аудиторської групи варто попередити про особливості роботи на об’єкті. У разі перевірки правильності нарахування та сплати податків СПД у приміщенні офісу виконавця питань щодо режиму роботи аудитора не виникає.

ЗАЛЕЖНІСТЬ АУДИТУ ВІД СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ

Отож, питання друге: «На якій системі оподаткування перебуває підприємство або СПД?» відповідей може бути дві: на загальній або на спро­щеній. Розглянемо спочатку особливості проведення подат­кового аудиту стосовно підприємства.

Аудит податку на прибуток

У випадку, якщо підпри­ємство перебуває на загальній системі оподаткування, обов’язково слід перейти до детальнішого опитування: «За якою ставкою податку підпри­ємство сплачує податок на прибуток: 0, 3, 10, 18 чи 30%?».

У 97 випадках зі 100 підприємство сплачує податок за ставкою 18%. Для керівника аудиторської перевірки це гарна новина, адже знайти аудиторів, які досконало знають Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі – П(С)БО) або Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі – МСФЗ), не проблема.

Наступне уточнювальне питання, яке слід поставити: «Яку загальну суму доходів підприємство отримало за попередній рік?»

Якщо підприємство отримало менше ніж 20 млн грн доходу від усіх видів діяльності (сума визначається за даними Звіту про фінансові результати (форма № 2), це означатиме, що воно подає річну декларацію з податку на прибуток. Якщо сума перевищує зазначену, роботи в аудитора буде значно більше, адже декларація подається квартально. Податок нараховується щокварталу, а це автоматично підвищує ризики щодо: коректності перенесення даних з однієї декларації в іншу, наявності уточнювальних декларацій чи додатків ВП, вчасності сплати податку.

Дещо складніше, якщо відповіддю стосовно ставки податку на прибуток буде: 3, 10 або 30%. У такому випадку необхідно включити до складу аудиторської групи осіб, які володіють знаннями щодо особливостей здійснення букмекерської діяльності, діяльності у сфері азартних ігор (зокрема казино) та азартних ігор з використанням гральних автоматів.

Якщо підприємство сплачує податок за ставкою 0%, потрібно уточнити вид діяльності. Якщо це страхова діяльність, то аудиторська група повинна складатись виключно з аудиторів – знавців МСФЗ.

Однак якщо підприємство застосовує ставку податку на прибуток 0% і відповідає вимогам, наведеним у п. 44 підр. 4 р. ХХ ПКУ, то зрозуміло, що заробітна плата нараховується в сумі не менше ніж дві мінімальні заробітні плати.

Опитування слід продовжити, адже підприємство може бути створене після 01.01.2017 р. або впродовж трьох попередніх років щорічно отримувати доходи в сумі менше ніж 3 млн грн, а кількість його працівників не перевищуватиме 20 осіб. Або ж до 01.01.2017 р. воно перебувало на єдиному податку і кількість його працівників не перевищувала 50 осіб.

Кожен з варіантів вплине на час, потрібний для проведен­ня аудиту, конкретизуватиме рівень підготовки, кількість аудиторів і їхніх асистентів, від чого залежатиме й вартість ау­диторських послуг.

 

якщо підприємство перебуває на загальній системі оподаткування, обов’язково слід перейти до детальнішого опитування: «за якою ставкою податку підприємство сплачує податок на прибуток: 0, 3, 10, 18 чи 30%?»

 

Однак підприємство може бути єдинником.

Аудит єдиного податку

На перший погляд, податковий аудит підприємства, що сплачує єдиний податок, здається одним з найпростіших варіантів проведення податкового аудиту. Але це не так. Єди­ний податок сплачують підпри­ємства, віднесені до третьої та четвертої груп.

Під час здійснення аудиту за таких умов потрібно врахувати безліч нюансів і деталей. На­приклад, у разі перевірки платника податку третьої групи – юридичної особи:

  • слід упевнитись, що підпри­ємство веде спрощений бухгалтерський облік;
  • варто переконатись у тому, що упродовж періоду, коли підприємство перебувало на єдиному податку, учасниками підприємства не були юридичні особи, які не є платниками єдиного податку, і їхня частка дорівнює або перевищує 25% (пп. 291.5.5 ПКУ);
  • потрібно перевірити всі (практично провести не аудит, а ревізію) банківські виписки, договори, акти наданих послуг (виконаних робіт), видаткові накладні, щоб переконатись у відсутності фактів отримання СПД доходів, які не відповідають КВЕД, зазначеним у Реєстрі платників єдиного податку;
  • у разі виявлення таких доходів перевірити факт їх відображення у Книзі обліку доходів у відповідних графах, а також впевнитись, що податок за подвійною ставкою був нарахований, задекларований і сплачений;
  • не слід також забувати, що платники єдиного податку, які порушили умови перебування на спрощеній системі, повинні перейти з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснено порушення,на загальну систему оподаткування (пп. 29.2.3 ПКУ).

 

Щодо порядку проведення податкового аудиту підприємства, яке перебуває на четвертій групі єдиного податку, то такий вид перевірки потребує спеціальних знань та уважності під час розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва.

А тепер детально проаналізуємо, що робити, коли йдеться про проведення податкового аудиту стосовно СПД.

СПД на загальній системі оподаткування

Прийнявши завдання на проведення податкового аудиту СПД − платника податку на загальній системі оподаткування, слід пам’ятати, що йдеться не про податок на прибуток, а про податок на доходи фізичних осіб. Це окрема категорія платників, діяльності яких повністю присвячено ст. 177 ПКУ.

 

щодо порядку проведення податкового аудиту підприємства, яке перебуває на четвертій групі єдиного податку, то такий вид перевірки потребує спеціальних знань та уважності під час розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва

 

Раніше саме перевірка вказаних СПД викликала безліч запитань в аудиторів та могла мати неймовірну кількість трактувань одних і тих самих положень. Для прикладу зупинимось лише на декількох з них.

До 01.01.2017 р. ПКУ не передбачав для СПД − платників на загальній системі права включати до складу витрат, пов’язаних із провадженням господарської діяльності, амор­тизацію основних засобів і нематеріальних активів.

Наприклад, основна діяль­ність СПД пов’язана зі здаванням в оренду нежитлових приміщень під офіс. Доходи від оренди платник повинен відображати в повному обсязі, а от права на амортизацію будівлі у складі собівартості оренди платник не мав. Водночас витрати на ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, у повному обсязі включали до складу витрат.

Не включати в такому випадку амортизацію до складу витрат – абсолютна нісенітниця, проте працівники Державної фіскальної служби так не вважали. Своє право фізична особа повинна була відстоювати в суді (постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 28.08.2017 р. у справі № 816/926/17).

Однозначно питання було вирішено лише 01.01.2017 р. після набрання чинності Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу Украї­ни щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2017 р. № 1797-VIIІ.

До 01.01.2017 р. працівники фіскальної служби наполягали, що витрати на придбання ліцензій для провадження господарської діяльності СПД платником податку на загальних підставах не є його витратами. І знову платник мусив доводити своє право на витрати в суді (постанова Харківського окружного адміністративного суду від 19.07.2017 р. у справі № 820/1989/17).

 

якщо потенційний клієнт виявиться платником пдв, для перевірки вказаного податку потрібно в аудиторській групі мати окремого аудитора та на допомогу йому надати асистента

 

СПД на єдиному податку

До аудиторів не часто звертаються з проханням провести перевірку діяльності СПД першої чи другої групи єдиного податку. Однак траплялись випадки звернення за послугами податкового аудиту від платників − фізичних осіб третьої групи. Проте такі особи не повинні вести бухгалтерський облік, інші аспекти перевірки, що стосуються отримання доходів виключно від певних видів діяльності, процесу окремого декларування інших доходів і наслідків порушення умов перебування на спрощеній системі, оскільки вони в цілому ідентичні з перевіркою підприємства − платника єдиного податку.

якщо потенційний клієнт виявиться платником пдв, для перевірки вказаного податку потрібно в аудиторській групі мати окремого аудитора та на допомогу йому надати асистента

ПДВ: МОЖЛИВІ ВАРІАНТИ АУДИТУ

У випадку, якщо потенційний клієнт виявиться платником податку на додану вартість (далі − ПДВ), слід розуміти, що для перевірки вказаного податку потрібно в аудиторській групі мати окремого аудитора та на допомогу йому надати асистента.

ПДВ є одним із найскладніших у системі загальнодержавних податків. Нагадаємо декілька важливих аспектів, які впливають на перебіг аудитор­ської перевірки ПДВ.

Було встановлено, що підприємство здійснює виключно оподатковувані операції. Це означає, що ставки податку можуть бути різними: 0, 7 і 20%

Якщо підтверджується ставка 0%, слід розуміти, що підприємство, найімовірніше, експортує товар, а отже, під час перевірки аудитори матимуть справу з бюджетним відшкодуванням. Крім того, слід зважати на той факт, що дата відображення операції з експорту в регістрах бухгалтерського обліку буде цілком залежати від факту переходу права власності на товар до нерезидента. А от дата відображення експортної операції в декларації з ПДВ залежить від дати перетину митного кордону.

Відповідно до п. 30 постанови Кабінету Міністрів України (далі − КМУ) «Питання, пов’язані із застосуванням митних декларацій» від 21.05.2012 р. № 450 (далі − Постанова № 450) вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту підтверджується: митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією, а також повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України.

Таке повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України містить відомості про кількість та номери в митній декларації товарів, вивезених за межі митної території України, дату їх фактичного вивезення, а в разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією − також відомості про номер такої декларації. Процедура отримання повідомлення описана в п.п. 31 та 32 Постанови № 450 залежно від того, яку форму має декларація: електронну чи паперову.

Отже, саме з повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України можна визначити дату фактичного вивезення товарів за межі митної території України. Тож дата нарахування податкових зобов’язань повинна збігатися з датою вивезення товарів за межі митної території України, зазначеною митниками в повідомленні.

Саме на дату перетину митного кордону слід виписати податкову накладну за експортною операцією (листі МГУ ДФСУ «Щодо ПДВ» від 03.12.2015 р. № 26416/10/28-10-06-11).

Якщо ставка ПДВ становить 7%, аудиторам потрібно буде перевірити, чи всі лікарські засоби, медичні вироби, медичне обладнання, які реалізовує та придбаває підприємство, включені до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 03.09.2014 р. № 410, та чи відповідають вони Вимогам до медичних виробів, в тому числі щодо маркування, умов введення їх в обіг та/або експлуатацію, встановленим Технічним регламентом щодо медичних виробів, затвердженим постановою КМУ від 02.10.2013 р. № 753.

І, нарешті, у випадку, коли йдеться про основну ставку податку − 20% аудиторам слід зважати на особливості оподаткування операцій з постачання товарів та послуг.

Встановлено, що підприємство здійснює звільнені від оподаткування операції (cт.197 ПКУ) або операції, що не є об’єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ) одночасно з операціями, що оподатковуються

У такому разі на перевірку ПДВ слід відвести більше часу, адже, по-перше, аудитору потрібно буде здійснити повний перерахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за попередній календарний рік. Якщо йдеться про перевірку трьох послідовних років, указаний перерахунок необхідно буде здійснити принаймні двічі. Допомогти в цьому може ст. 199 ПКУ.

По-друге, потрібно впевнитись, що в періоді, який підлягає перевірці, відсутні господарські операції, у результаті яких товари/послуги, необоротні активи, що були придбані для використання в оподатковуваних операціях, починають використовуватися:

  • в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім пп. 196.1.7 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
  • в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 підр. 2 р. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім пп. 197.1.28 та п. 197.11 ПКУ);
  • в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку;
  • в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім п. 189.9 ПКУ).

 

Якщо ж такі факти будуть встановлені, аудитор повинен перевірити правильність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ на підставі вимог п. 198.5 ПКУ.

Було встановлено, що підприємство продає та придбаває послуги в нерезидента.

У програмі аудиту потрібно передбачити час на перевірку вказаних операцій окремо. Аудитор, який перевірятиме правильність розрахунку ПДВ при імпорті або експорті послуг, повинен пам’ятати, що:

  • існують особливості визначення місця постачання послуг, які викладені у ст. 186 ПКУ;
  • місце постачання послуг залежить від виду послуг, що надаються чи придбаваються;
  • усі види послуг можна розділити на послуги:
  • пов’язані з рухомим майном (пп. 186.2.1 ПКУ);
  • пов’язані з нерухомим майном (пп. 186.2.2 ПКУ);
  • у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, зокрема послуги організаторів діяльності в зазначених сферах і послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів (пп. 186.2.3 ПКУ);
  • місце постачання яких визначається за місцем реєстрації покупця (п. 186.3 ПКУ);
  • місце постачання яких визначається за місцем реєстрації продавця (п. 186.4 ПКУ).

 

Пропонуємо розглянути порядок оподаткування ПДВ для консультаційних послуг на прикладах (Приклад 1 та Приклад 2).

Потрібно перевірити окремо наявність специфічних операцій і правильність їх відображення в обліку ПДВ. Наприклад:

ПРИКЛАД 1

Підприємство-резидент надало консультаційні послуги нерезиденту (експорт послуг)

Наслідки для ПДВ: нерезидент (покупець) зареєстрований за межами митної території України, що означатиме відсутність об’єкта оподаткування.

ПРИКЛАД 2

Підприємство-резидент придбало консультаційні послуги нерезиденту (імпорт послуг)

Наслідки для ПДВ: резидент (покупець) зареєстрований на митній території України, що означатиме необхідність нарахування та сплати до бюджету податкового зобов’язання з ПДВ.

 

  • відступлення права вимоги;
  • переведення боргу з одночасним заліком заборгованостей;
  • факторинг;
  • ліквідація основних засобів;
  • договори комісії на продаж товарів;
  • агентські договори;
  • купівля-продаж цінних паперів;
  • купівля-продаж земельних ділянок і т. д.

Кожна із зазначених операцій для її аналізу, надання рекомендацій підприємству, описання в аудиторському звіті потребує часових витрат. Розглянемо, який вигляд може мати зауваження щодо некоректного відображення в обліку ПДВ стосовно операції з переведення боргу з одночасним заліком заборгованостей (Схема 1, Приклад 3).

ПРАЦІВНИКИ, ФІЛІЇ, ПРЕДСТАВНИЦТВА

Якщо порівняти суми сплачених підприємством податків, то найбільшою з них (після ПДВ), напевне, буде сума податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО). Зараз йдеться про компанії, які нараховують заробітну плату в повному обсязі, а не в розмірі мінімальної заробітної плати.

Ризики під час перевірки правильності нарахування ПДФО найчастіше пов’язані не із заробітною платою, а з товарами, роботами, послугами, які отримує працівник від підприємства і які не пов’язані з виконанням ним трудової функції, так званими додатковими благами.

Під час прийняття завдання з податкового аудиту доцільно поцікавитись:

  • Чи оплачує підприємство навчання своїх працівників?
  • Якщо оплачує, то за кордоном чи в Україні?
  • Чи користується управлінський персонал службовими автомобілями у вихідні та в період відпустки?
  • Підприємство оплачує вартість житла працівникам чи компенсує її?
  • Надання житла передбачене трудовим договором чи ні?
  • За чий рахунок сплачується ПДФО на додаткові блага?
  • У який строк перераховується до бюджету ПДФО з додаткового блага?

 

Наведений перелік запитань можна продовжувати до нескінченності і в залежності від відповіді на них потрібно здійснювати розрахунок часу роботи аудитора та вартість послуг з податкового аудиту.

Розглянемо, як в аудиторському звіті може бути відображене, наприклад, зауваження щодо ненарахування ПДФО у разі оплати навчання працівників за кордоном на Прикладі 4.

Зверніть увагу, що у випадку, коли йдеться про помилки в розрахунку ПДФО, завжди будуть помилки в розрахунку військового збору. Єдина відмінність між ними полягатиме в базі оподаткування:

  • базою для ПДФО буде вартість наданих товарів, робіт, послуг з урахуванням «натурального коефіцієнта»;
  • базою для нарахування військового збору буде вартість наданих товарів, робіт, послуг.

ПРОГРАМИ ДЛЯ ВЕДЕННЯ БУХОБЛІКУ

Питання щодо бухгалтерської програми, якою користується підприємство, може видатись таким, що взагалі не стосується порядку проведення податкового аудиту. Насправді це не так.

Переважна більшість аудиторів та їхніх асистентів чудово володіють навичками користування програмою «1:С Підприємство» незалежно від версій − 7.7, 8.1, 8.2 чи 8.3.

Проте коли замовник послуг відповідає, що облік здійснюється в Конкорді, SAP/R3, SUN, Navision, Аxcаptа, JDE, потрібно розуміти, чи є в аудиторської компанії працівники, здатні хоча б грамотно і правильно сформулювати запит у бухгалтерію для надання потрібної їм інформації.

Наприклад, регістри у програмі JDE формуються лише англійською мовою у вигляді транзакцій за відповідним субрахунком (тобто наводяться дані про операції за період у хронологічному порядку) і не дають можливості ідентифікувати бухгалтерське проведення (подвійний запис).

В окремих версіях програми SAP/R3 визначення собівартості реалізованих товарів здійснюється не в момент фактичного відвантаження покупцеві, а в момент виставлення рахунка (формування замовлення). Такий алгоритм не відповідає вимогам НП(С)БО 9, оскільки оцінка вибуття запасів повинна здійснюватися в момент їх фактичного списання (відвантаження покупцеві). Формування замовлення свідчить лише про намір покупця здійснити покупку і ще не є фактом господарської операції, у результаті якої відбувається зменшення активів підприємства.

Помилковість запрограмованого алгоритму полягає в тому, що якщо на кінець звітного періоду в обліку буде відображено вибуття активів на підставі сформованих замовлень без фактичного відвантаження, то наслідком цього буде безпідставне зменшення вартості активів та завищення суми витрат за їх собівартістю. Як наслідок, під час перевірки аудиторам потрібно визначити собівартість фактично реалізованих товарів, коригуючи суми, наявні у програмі, на рахунки, відображені в обліку в поточному періоді, відвантаження за якими відбулось в інші періоди.

Звернемо увагу ще на одну особливість, яка може бути, якщо підприємство веде бухгалтерський обліку програмі SAP/R3. Програма може оперувати поняттями однорівневих і багаторівневих цінових відхилень, що формуються за окремим алгоритмом під час розрахунку собівартості виготовлених напівфабрикатів. Цінові відхилення можуть мати величезні обороти, і їхній вплив на фінансовий результат до оподаткування щоразу потребуватиме додаткових затрат зусиль і часу.

Це лише невеликий перелік особливостей функціонування певних програм. Якщо в аудиторській групі не буде спеціаліста, який знається на таких специфічних моментах, у процесі планування податкового аудиту потрібно відразу ж передбачати час для проведення додаткових аудиторських процедур

 

приклад 3. Зауваження аудитора щодо некоректного відображення в обліку ПДВ стосовно операції з переведення боргу з одночасним заліком заборгованостей

приклад 4. Відображення у звіті незалежного аудитора зауваження щодо ненарахування ПДФО у разі оплати навчання працівників за кордоном

 

ПРИКЛАД 3

Зауваження аудитора щодо некоректного відображення в обліку ПДВ стосовно операції з переведення боргу з одночасним заліком заборгованостей

«Підприємство А має кредиторську заборгованість перед підприємством Б за послуги № 1. Підприємство А надає послуги № 2 підприємству В, яке вчасно за них розраховується. Між підприємствами А, Б, В укладено тристоронній договір переведення боргу, згідно з яким підприємство В оплачує борг підприємства А перед підприємством Б. При наданні підприємством А послуг № 2 підприємству В підписується акт зарахування зустрічних вимог. Підприємство А не відображає в декларації з ПДВ вказану операцію.»необхідність нарахування та сплати до бюджету податкового зобов’язання з ПДВ.

Схема 1. Некоректне відображення в обліку ПДВ щодо операції з переведення боргу з одночасним заліком заборгованостей

«Аудитори зазначають: відповідно до п. 1 ст. 520 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-VI (далі − ЦКУ) боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Іншими словами, договір переведення боргу повинен бути тристороннім. Наслідками операції з переведення боргу (заміни боржника у зобов’язанні) є вибуття первинного боржника із зобов’язання, вступ до зобов’язання нового боржника за згодою кредитора та збереження в повному обсязі змісту зобов’язання при зміні суб’єктного його складу.

Зверніть увагу, що ЦКУ не передбачає обов’язкової наявності кредиторської заборгованості нового боржника перед старим боржником на момент укладання договору переведення боргу.

Зміна боржника та погашення боргу А перед Б в регістрах бухгалтерського обліку В відобразиться такими проведеннями (Таблиця 1).

Таблиця 1. Відображення в обліку зміни боржника та погашення боргу

Тобто за результатом операції виникне дебіторська заборгованість з погашення боргових зобов’язань А перед В.

Ця операція в жодний спосіб не буде відображена в податковому обліку під час обчислення податку на прибуток підприємств (лист ДФСУ «Щодо оподаткування сум операцій з переведення боргу (грошового зобов’язання)» від 02.06.2016 р. № 12096/6/99-99-15-02-02-15).

Проте жоден нормативний документ не дає чіткої відповіді, як відобразиться вказана операція в обліку з ПДВ.

Відповідно до пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з переведення боргу. Водночас згідно з п. 201.5 ст. 201 ПКУ та п. 17 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 р. № 1307 для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному отримувачу (покупцю) як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, постачальник (продавець) складає окремі податкові накладні.

Отже, за операціями з постачання товарів/послуг, що не є об’єктом оподаткування, або місце постачання яких визначено за межами митної території України, податкові накладні не складаються та відповідно не реєструються в ЄРПН.

Водночас для розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях використовуються дані рядка 5 р. І Декларації з податку на додану вартість, у якому відображаються суми операцій, які згідно зі ст. 195 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Зазначений пункт стосується первісного боржника, адже саме він переводить свій борг.

Аудитори рекомендують: подати уточнюючі розрахунки з податку на додану вартість за період, що перевірявся,

 

ПРИКЛАД 4

Відображення у звіті незалежного аудитора зауваження щодо ненарахування ПДФО у разі оплати навчання працівників за кордоном

«Аудитори зазначають: норми пп. 165.1.21 п. 165.1 ст. 165 ПКУ поширюються на випадки, коли суму сплачує роботодавець на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу.

У вашому випадку йдеться про іноземний навчальний заклад, а тому аудитори нагадують, що на підставі вимог пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ вартість навчання буде визнана додатковим благом працівника. Зазначене додаткове благо є базою для оподаткування ПДФО з урахуванням «натурального коефіцієнта».

Згідно з пп. 1.2 п. 161підр. 10 р. XX ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Пунктом 163.1 ст. 163 ПКУ передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) (пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).

Додаткові блага − це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами р. IV ПКУ) (пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Ставка збору становить 1,5% від об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16 прим. 1 підр. 10 р. XX ПКУ (пп. 1.3 п.161підр. 10 р. XX ПКУ).

Отже, доходи у вигляді додаткового блага, визначені пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, підлягають оподаткуванню військовим збором за ставкою 1,5%.

Зважаючи на той факт, що вартість навчання працівника не пов’язана з господарською діяльністю підприємства та є додатковим благом працівника, аудитори рекомендують терміново провести відповідні нарахування в обліку, подати уточнюючі розрахунки № 1-ДФ і сплатити ПДФО та військовий збір до бюджету».

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *