Як правило, коли аудитор у плані аудиторської перевірки бачить своє прізвище навпроти пункту «Аудит розрахунків з оплати праці», на його обличчі віддзеркалюється вся гамма почуттів та емоцій, а в очах можна прочитати: «Чим я завинив? За що таке покарання?». Як перевірку розрахунків з оплати праці зробити не повинністю, а приємною справою, розкажемо далі.

 

ЩО ДЕТАЛЬНІШЕ, ТО КРАЩЕ

Аудитор, який здійснює пе­ревірку розрахунків з оплати праці, повинен не тільки во­лодіти знаннями МСА, знати положення П(С)БО, МСБО, МСФЗ, а й розумітися на зна­чній кількості інших норма­тивних і законодавчих актів, які регулюють відносини, що виникають між підприєм­ством та найманими праців­никами. Запорукою успішно­го результату виконаної ро­боти повинна стати детальна програма аудиту розрахунків з оплати праці (Таблиця 1).

Наведена програма аудиту є лише приблизним переліком питань, які б доцільно було перевірити аудитору.

 

АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ

Збирання, документування та інтерпретація аудиторських доказів є одним з основних пи­тань під час проведення ауди­ту розрахунків з оплати праці. Відповідно до МСА 500 ауди­торські докази − це інформа­ція, яку використовує аудитор під час формулювання висно­вків, на яких ґрунтується ау­диторська думка. Інформація повинна бути достатньою (у необхідній кількості аудитор­ських доказів) та прийнятною (докази мають бути якісними).

Аудитор не повинен узго­джувати з керівництвом під­приємства, яку саме інформа­цію він буде перевіряти, проте може узгодити графік надання йому потрібної інформації. Наприклад, під час подання запиту на документи для пе­ревірки розрахунків з оплати праці аудитор може зазначити календарні дати, на які йому слід надати зазначені доку­менти.

Розглянемо це на Прикладі 1, як слід оформити запит на документи для проведення пе­ревірки розрахунків з оплати праці.

 

аудитор не повинен узгоджувати з керівництвом підприємства, яку саме інформацію він буде перевіряти, проте може узгодити графік надання йому потрібної інформації

 

ЗАУВАЖЕННЯ ТА РЕКОМЕНДАЦІЇ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ

З метою економії часу ау­диторів та їхніх асистентів слід розглянути також мож­ливість уніфікації звіту про результати проведеного ау­диту стосовно кожного пунк­ту наведеної вище програми. Розглянемо на Прикладі 2 оформлення розділу звіту незалежного аудитора щодо нарахування та виплат лікар­няних на підставі листків не­працездатності.

ОСОБЛИВОСТІ ПЕРЕВІРКИ РЕЗЕРВУ ДЛЯ ВИПЛАТ МАЙБУТНІХ ВІДПУСТОК

Порядок розрахунку ре­зерву для виплат майбутніх відпусток передбачено п. 14 П(С)БО 11. Починаючи з 18.03.2014 р. зазначений ре­зерв розраховується щомі­сячно як добуток фактично нарахованої заробітної пла­ти працівникам і відсотка, обчисленого як відношен­ня річної планової суми на оплату відпусток до загаль­ного планового фонду опла­ти праці з урахуванням від­повідної суми відрахувань на загальнообов’язкове держав­не соціальне страхування.

Згідно з п. 18 П(С)БО 11 залишок забезпечення пе­реглядається на кожну дату балансу та, за потреби, ко­ригується (збільшується або зменшується).

Проте у випадку прове­дення річної інвентаризації залишку резерву для ви­плат майбутніх відпусток слід врахувати положення п. 8.2 наказу Міністерства фінансів України «Про за­твердження Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань» від 02.09.2014р. № 879 (далі – Наказ № 879), а саме: залишок забезпечен­ня на виплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове дер­жавне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначається за розрахунком, який базу­ється на кількості днів не­використаної працівниками підприємства щорічної від­пустки та середньоденній оплаті праці працівників. Середньоденна оплата праці визначається відповідно до законодавства.

У цьому випадку доцільно розглянути на прикладі, як правильно проведена інвен­таризація забезпечення може вплинути на баланс підпри­ємства (Приклад 3).

Як бачимо, під час інвен­таризації сума резерву може змінитись (збільшитись або зменшитись) у декілька разів. У нашому прикладі − майже втричі.

ТИПОВІ ПОМИЛКИ ПІД ЧАС ВРАХУВАННЯ СТВОРЕНОГО РЕЗЕРВУ

Відповідно до п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ) фінан­совий результат до оподат­кування не коригується на суми забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що на­раховується на такі випла­ти, створені відповідно до НП(С)БО та МСФЗ. Однак це не означає, що підприємства не припускаються помилок під час врахування створено­го резерву для цілей податко­вого обліку. Розглянемо най­типовіші з них.

Помилка 1. Несвоєчасне нарахування резерву відпусток

Підприємство відображає резерв для виплати майбут­ніх відпусток у регістрах бухгалтерського обліку од­нією сумою заздалегідь. На­приклад, у IV кварталі 2015 року − на наступний 2016 рік, у І кварталі 2017 року − на весь 2017 рік. Унаслідок цього витрати підприємства відповідних звітних періодів спотворюються. У 2015 році вони завищені, у 2016-му − занижені тощо.

Помилка 2. Резерв нараховується не для всіх

Підприємство не нараховує резерву відпусток для інвалі­дів, мотивуючи це тим, що потрібно здійснювати окре­мий розрахунок з урахуван­ням іншої ставки для сплати ЄСВ − 8,41%.

Помилка 3. Неврахування під час формування даних декларації з податку на прибуток підприємств резерву для виплат майбутніх відпусток, що обліковувався станом на 01.01.2015 р.

Підприємство не викорис­товує своє право, обумовлене п. 24 підр .4 р. ХХ ПКУ, згід­но з яким до складу витрат у податковому обліку включа­ються витрати на оплату від­пусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів і забезпечень, сфор­мованих до 1 січня 2015 року відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у випадку, якщо такі витрати не були враховані під час визначення об’єкта оподаткування до 1 січня 2015 року.

таблиця 1. Програма аудиту розрахунків з оплати праці

приклад 1. Запит на документи для проведення перевірки розрахунків з оплати праці

приклад 2. Розділ звіту незалежного аудитора щодо нарахування та виплат лікарняних на підставі листків непрацездатності

приклад 3. Вплив інвентаризації забезпечення на баланс підприємства

 

Таблиця 1

ПРОГРАМА АУДИТУ РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ

Виконавець: Щасливчик О. Й.

 

ПРИКЛАД 1

ПРИКЛАД 2

 

Розділ звіту незалежного аудитора щодо нарахування та виплат лікарняних на підставі листків непрацездатності

Перевіркою встановлено, що підприємство в ІІ кварталі 2017 року нараховувало та виплачувало лікарняні на підставі недооформлених листків непрацездатності. Приклади наведені в Таблиці 2.

Таблиця 2

Приклади нарахування та виплати лікарняних за відсутнімиі недооформленими листками тимчасової втрати працездатності за ІІ квартал 2017 року

всіх підприємств будуть однаковими, а саме: «Аудитори нагадують: згідно з п. 2.2 Наказу № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п. 2.4 Наказу № 88).

Відповідно до ЗУ № 2240-III документом, який є підставою для призначення допомоги у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю, вагітністю та пологами, є виданий у встановленому порядку листок непрацездатності, а в разі роботи за сумісництвом – копія листка непрацездатності, засвідчена підписом керівника і печаткою за основним місцем роботи. Наказом № 532/274/136-ос/140обумовлено, що листок непрацездатності – це багатофункціональний документ, який є підставою для звільнення від роботи у зв’язку з непрацездатністю та з матеріальним забезпеченням застрахованої особи в разі тимчасової непрацездатності, вагітності та пологів.

Рекомендовано самостійно здійснити суцільну перевірку наявних листків непрацездатності, дооформити їх з урахуванням вимог чинного законодавства та з метою уникнення непорозумінь при перевірці підприємства працівниками державних контролюючих органів.»

ПРИКЛАД 3

Вплив інвентаризації забезпечення на баланс підприємства

На підприємстві працює 60 осіб. Щомісячний плановий фонд оплати праці становить 435 000,00 грн. Сума ЄСВ щомісячно дорівнює 95 700,00 грн. Річна планова сума на оплату відпусток − 390 000,00 грн, відповідно сума ЄСВ − 85 800,00 грн. Відсоток для розрахунку резерву становить:

(390 000,00 грн+85 800,00 грн) ÷((435 000,00 грн+95 700,00 грн) × 12 міс.= 0,0747

У Таблиці 3 наведено фактично нараховану заробітну плату та ЄСВ помісячно за рік і суми нарахованого резерву для виплати майбутніх відпусток.

Таблиця 3. Фактично нарахована заробітна плата та ЄСВ помісячно за рік і суми нарахованого резерву для виплати майбутніх відпусток

Упродовж року 57 працівників використали повністю свою відпустку, одна особа (Половинчик А. І.) використала лише половину відпустки, а двоє (Нетреба М. В. та Нехочу А. Й.) не були у відпустці.

Станом на 31.12.201__р. (до проведення інвентаризації обліковується) сальдо за субрахунком 471 у розмірі 18 462,40 грн. Бухгалтерією підприємства було проведено інвентаризацію резерву з урахуванням вимог п. 8.2 Наказу № 879. Середньоденна заробітна плата для виплати відпусток обчислюється на підставі п. 2 р.ІІ постанови КМУ «Про затвердження Порядку обчислення середньої заробітної плати» від 08.02.1995р. № 100, на основі виплат за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю надання відпустки або виплати компенсації за невикористані відпустки.

Тобто в цьому випадку з метою дотримання вимог Наказу № 879 потрібно розрахувати фактичну заборгованість підприємства з виплати відпускних перед кожним працівником станом на 31.12.201_ р.

Припустимо, середньоденна заробітна плата Половинчика А. І. у поточному році становить 135,59 грн/день, Нетреби М. В. – 338,98 грн/день, Нехочу А. Й. – 1355,93 грн/день.

Резерв для виплати майбутніх відпусток, розрахований відповідно до вимог Наказу № 879,станом на 31.12.201_р. повинен дорівнювати:

135,59 грн/день × 12 днів+338,98 грн/день × 24 дні + 1355,93 грн/день × 24 дні = 42 304,92 грн.

Сума ЄСВ на вказаний резерв дорівнює: 9 307,08 грн (42 304,92 грн × 22%).

Тобто загальне сальдо резерву для оплати майбутніх відпусток повинно дорівнювати 51 612,00 грн. В обліку наявне лише сальдо 18 462,40 грн, тобто підприємству слід здійснити донарахування резерву в сумі 33 149,60 грн.